首席執(zhí)行官要來視察，一家大型生物技術(shù)生產(chǎn)工廠的高級廠方經(jīng)理感到惴惴不安。來自公司財(cái)務(wù)部的最新財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并不理想：工廠的勞動(dòng)力成本正在上升，而利潤卻在不斷下降。當(dāng)首席執(zhí)行官詢問出了什么問題時(shí)，這位工廠經(jīng)理只能圍繞這些問題，描述了自己遇到的一些難處。

正如他所解釋的，基于銷售成本的標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)學(xué)衡量指標(biāo)意味著，他無法確切肯定利潤是否正在下降，因?yàn)椴粩嗖▌?dòng)的產(chǎn)量正在降低運(yùn)營效率，或者因?yàn)楦呃麧櫬逝c低利潤率產(chǎn)品組合結(jié)構(gòu)的變化正在降低該廠的平均利潤率——或者兩者兼而有之。他認(rèn)為，根據(jù)自己了解的生產(chǎn)車間實(shí)際情況，這些指標(biāo)數(shù)據(jù)應(yīng)該更好一些，但他無法深入分析運(yùn)營細(xì)節(jié)，以解釋每個(gè)季度生產(chǎn)率的變化，這將需要對產(chǎn)品成本的許多構(gòu)成要素有更精細(xì)化的了解。首席執(zhí)行官給了這位工廠高管3個(gè)月時(shí)間——直到下一次檢查運(yùn)營情況時(shí)——希望他能給出一個(gè)更好的答案。

這位工廠經(jīng)理知道，他面臨的棘手難題是，需要時(shí)間來剖析這家生物技術(shù)工廠的許多生產(chǎn)活動(dòng)。首先，這家工廠有7個(gè)不同的生產(chǎn)區(qū)和數(shù)千個(gè)庫存單位（SKU）。在一個(gè)類似實(shí)驗(yàn)室的部門，博士們對一些特制的化工產(chǎn)品進(jìn)行手工混合。而在其他生產(chǎn)區(qū)，發(fā)酵和裂化生產(chǎn)線對生物制品進(jìn)行加工處理。在另一個(gè)生產(chǎn)區(qū)，當(dāng)不斷流出的膠囊和小瓶通過一個(gè)全自動(dòng)化的生產(chǎn)線時(shí)，員工們對它們進(jìn)行檢驗(yàn)。一條醫(yī)用儀器裝配線占據(jù)了另一個(gè)生產(chǎn)區(qū)；其他生產(chǎn)區(qū)則設(shè)置了測試和包裝生產(chǎn)線。有一些產(chǎn)品族有數(shù)百個(gè)庫存單位，因?yàn)樗鼈兊闹饕�成分或濃度略有不同。而每月產(chǎn)量和產(chǎn)品組合的波動(dòng)進(jìn)一步加大了查明成本問題的難度。

不準(zhǔn)確的成本會計(jì)方法及其對真實(shí)成本的歪曲

這家工廠的情況比較復(fù)雜，但它遇到的問題卻很常見。在半導(dǎo)體制造、特殊化學(xué)品生產(chǎn)，以及其它擁有數(shù)千個(gè)庫存單位（SKU）和復(fù)雜生產(chǎn)環(huán)境的制造企業(yè)中，由于采用各種不同生產(chǎn)流程所造成的困擾與該廠管理人員面臨的問題十分類似。同樣，根據(jù)我們的經(jīng)驗(yàn)，許多管理生產(chǎn)車間的經(jīng)理們認(rèn)為，傳統(tǒng)的銷售成本會計(jì)方法——廣泛使用的經(jīng)營業(yè)績衡量指標(biāo)——并不是一種靈敏好用的財(cái)務(wù)工具。例如，資產(chǎn)設(shè)備和庫存費(fèi)用的固定成本是對所有庫存單位（SKU）群組平均計(jì)算得出的，它掩蓋了可變成本的變化。當(dāng)產(chǎn)品報(bào)廢時(shí)，往往可能是由市場營銷和銷售職能部門糟糕的預(yù)測造成的，這樣的問題應(yīng)該在衡量生產(chǎn)率時(shí)得到應(yīng)有的認(rèn)識和重視。在大多數(shù)工廠中，許多種不同的產(chǎn)品往往是由同一批工人在同樣的生產(chǎn)線上生產(chǎn)出來的，這就使真實(shí)地分配成本變得十分困難，因此，采用平均成本歪曲了真實(shí)的成本狀況。產(chǎn)量和產(chǎn)品組合的波動(dòng)使問題變得更為棘手。最后，當(dāng)產(chǎn)出量上升或下降時(shí)，成本往往并不會隨之同步變化，因?yàn)橄�耗庫存會有一個(gè)時(shí)間滯后期。

衡量的結(jié)果有誤可能會產(chǎn)生重大影響。如果沒有正確的成本數(shù)據(jù)，就很難決定如何為產(chǎn)品定價(jià)，乃至應(yīng)該生產(chǎn)多少產(chǎn)品。如果對一家工廠中哪些生產(chǎn)領(lǐng)域業(yè)績不佳缺乏清晰的了解，就會導(dǎo)致糟糕的投資決策。甚至在工廠層面并不起眼的計(jì)算錯(cuò)誤，也會增加整個(gè)大型企業(yè)的制造足跡，從而可能產(chǎn)生重大的影響。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這是一種嚴(yán)重的障礙，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)增長放緩和更激烈的市場競爭對運(yùn)營效率提出了更高要求。在我們已經(jīng)研究過的工廠中，真實(shí)成本與按照傳統(tǒng)會計(jì)方法而確定的成本之間，存在30%～100%的差異。

一種衡量成本的新原理

這位工廠經(jīng)理知道，他沒有時(shí)間猶豫，于是迅速組成了一個(gè)專家小組，其成員來自不同的職能部門，對該廠的生產(chǎn)流程和生產(chǎn)成本了如指掌。小組成員對面臨的任務(wù)進(jìn)行了分解。一些人專門負(fù)責(zé)對整個(gè)工廠的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)查，以便更詳細(xì)地了解生產(chǎn)流程的流動(dòng)方式，以及生產(chǎn)人員的配置。另一些人則對有關(guān)原材料成本、勞動(dòng)力成本、產(chǎn)品報(bào)廢成本以及一般管理成本的數(shù)據(jù)進(jìn)行仔細(xì)分析。兩個(gè)月后，專家小組已經(jīng)對解決這些問題制定了一項(xiàng)計(jì)劃。

顯然，關(guān)鍵在于，必須逐步實(shí)現(xiàn)能透徹而詳盡地了解當(dāng)產(chǎn)品組合和產(chǎn)量發(fā)生變化時(shí)，各種成本將會如何變化。專家小組制訂了三個(gè)步驟來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。首先，它將定義新的產(chǎn)品途徑和子途徑——進(jìn)一步細(xì)化的“工廠中的工廠”，它使更精確地確定成本成為可能。然后，專家小組將利用對歷史數(shù)據(jù)的回歸分析，詳細(xì)分析每個(gè)子途徑的各種成本驅(qū)動(dòng)要素，這種分析是基于投入成本與產(chǎn)出之間過去的關(guān)系進(jìn)行的。最后，為了說明不同的產(chǎn)品，以及產(chǎn)品組合和產(chǎn)量的變化，專家小組將定義標(biāo)準(zhǔn)化的“制造單位”（參見下文），它使人們可以在整個(gè)時(shí)間段上衡量生產(chǎn)率。

用產(chǎn)品途徑精確調(diào)整產(chǎn)品分類

專家小組按照該廠產(chǎn)品線的共同特點(diǎn)（如加工產(chǎn)品的工人類型和用于制造產(chǎn)品的流程），將其分門別類地歸入各種產(chǎn)品途徑。在某些情況下，不同的產(chǎn)品途徑會使用相同的勞動(dòng)力或機(jī)器設(shè)備。例如，這些高層次的途徑將生物制劑與化學(xué)溶液和儀器裝配區(qū)分開來。為了明確界定成本，每種產(chǎn)品途徑都有自己的產(chǎn)出計(jì)量單位：生物制劑的單位為膠體重量“克”，化學(xué)制劑的單位為“毫升”，器械的單位為“件”。分類的結(jié)果是形成了一組各具特色的產(chǎn)品系列，每一個(gè)產(chǎn)品系列中又包括幾條具有共同特點(diǎn)但又略有區(qū)別的產(chǎn)品線。

建立成本驅(qū)動(dòng)要素曲線

下一個(gè)步驟是確定每種子途徑的成本驅(qū)動(dòng)要素，以幫助專家按照產(chǎn)出量估算投入成本。專家小組成員針對每種子途徑經(jīng)過精確調(diào)整的生產(chǎn)單元，深入研究了有關(guān)原材料、勞動(dòng)力、資本成本、報(bào)廢費(fèi)用以及其他成本的數(shù)據(jù)。專家小組利用統(tǒng)計(jì)估計(jì)值來建立這些成本驅(qū)動(dòng)要素曲線，因?yàn)楫?dāng)產(chǎn)出量發(fā)生變化時(shí)，原材料和勞動(dòng)力成本并不是按線性方式隨之上升和下降的。（例如，當(dāng)化學(xué)制劑產(chǎn)量增加15％時(shí)，由于規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，每小時(shí)工資總額僅增加了10％。）為了評估這些成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系，專家小組對有關(guān)成本的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行了數(shù)百次回歸分析。

利用產(chǎn)品途徑和關(guān)于成本驅(qū)動(dòng)要素的準(zhǔn)確信息，該工廠的專家小組就可以準(zhǔn)確地確定化學(xué)與生物混合產(chǎn)品的產(chǎn)量、勞動(dòng)力投入量，以及加工過程中的報(bào)廢量（比如說，瓶裝化學(xué)制品的報(bào)廢量）。以一個(gè)既生產(chǎn)瓶裝化學(xué)制品，又生產(chǎn)生物制劑膠囊的車間加工區(qū)為例。按照傳統(tǒng)會計(jì)方法，該加工區(qū)的勞動(dòng)力成本是對通過該生產(chǎn)線的所有生物和化學(xué)產(chǎn)品平均進(jìn)行計(jì)算；只對產(chǎn)品組合或產(chǎn)量的變化進(jìn)行小幅調(diào)整。與此相反，采用基于成本驅(qū)動(dòng)要素的新數(shù)據(jù)，則有可能將每一種更精確定義的產(chǎn)品途徑的勞動(dòng)力成本精確計(jì)算到幾厘錢。

用“制造單位”使產(chǎn)出標(biāo)準(zhǔn)化

這些新的評價(jià)指標(biāo)精確地描繪出當(dāng)產(chǎn)量或產(chǎn)品組合發(fā)生變化時(shí)，每種產(chǎn)品途徑中的成本是如何隨之變化的。但是，專家小組仍然無法廣泛地了解當(dāng)產(chǎn)品組合和產(chǎn)量發(fā)生變化時(shí)，在整個(gè)工廠和整個(gè)時(shí)間段的生產(chǎn)率波動(dòng)情況。這是一個(gè)“蘋果與桔子”（難以比較）的問題：當(dāng)瓶裝化學(xué)制品與生物膠囊的產(chǎn)品組合比例發(fā)生變化時(shí)，沒有一種有效的方法，可以在整個(gè)時(shí)間段中將以毫升為計(jì)量單位的瓶裝化學(xué)品與以克為計(jì)量單位的生物膠囊進(jìn)行合并計(jì)算，以獲得一個(gè)基準(zhǔn)產(chǎn)出數(shù)字。

利用產(chǎn)品途徑和成本驅(qū)動(dòng)分析，專家小組可以通過建立每種產(chǎn)品途徑生產(chǎn)成本的預(yù)測模型，并將其與實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行比較，對整個(gè)時(shí)間段的生產(chǎn)率變化進(jìn)行評估。為了解決不同產(chǎn)品難以比較的問題，專家小組用標(biāo)準(zhǔn)化的“制造單位”對這些投入成本統(tǒng)一命名，這樣，就能把最細(xì)化層面的成本累加起來，獲得各種產(chǎn)品途徑的成本，至關(guān)重要的是，還能獲得全廠層面的成本。這種方法提供了有關(guān)成本和生產(chǎn)率變化的完整情況（如欲了解一個(gè)前后對照的例子，請參見互動(dòng)圖表“產(chǎn)品途徑揭示真實(shí)成本”）

產(chǎn)品途徑揭示真實(shí)成本

產(chǎn)品途徑和標(biāo)準(zhǔn)化的“制造單位”揭示出當(dāng)產(chǎn)量或產(chǎn)品組合發(fā)生變化時(shí)，成本如何隨之變化。

互動(dòng)圖表

下面是一個(gè)例子。在一個(gè)基本季度中，生物制劑途徑可生產(chǎn)1,000克凝膠，預(yù)計(jì)成本為500美元（包括直接和間接勞動(dòng)力成本）；化學(xué)制品途徑可生產(chǎn)500毫升溶液，預(yù)計(jì)成本為1,000美元（也包括直接和間接勞動(dòng)力成本）。通過計(jì)算確定，每50美元的生產(chǎn)成本等于一個(gè)制造單位的價(jià)值，因此，生物制劑途徑掙到了10個(gè)制造單位（500美元除以50美元），化學(xué)制品途徑掙到了20個(gè)制造單位（1,000美元除以50美元），總共為30個(gè)制造單位。如果在下一個(gè)季度，生產(chǎn)1,000克凝膠實(shí)際成本降至450美元，每一制造單位的成本將從50美元下降到45美元——生產(chǎn)率提高了10%。同樣，可將其他產(chǎn)品途徑總成本的變化與回歸預(yù)期成本進(jìn)行比較，并將所有產(chǎn)品途徑的總成本累加起來，從而獲得對整個(gè)工廠生產(chǎn)率總體變化的見解。

應(yīng)用新方法

在下一次季度例會上，這位經(jīng)理見到首席執(zhí)行官時(shí)，這些新的評價(jià)指標(biāo)已經(jīng)生效。按照以往開會的慣例，財(cái)務(wù)部報(bào)告了各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)似乎表明，問題仍然沒有解決。勞動(dòng)力成本和員工工作小時(shí)數(shù)有所下降，標(biāo)志著業(yè)務(wù)量在下降。同時(shí)，原材料投入成本則大幅飚升。然而，該工廠高管用新制定的產(chǎn)品途徑成本數(shù)據(jù)表明，儀器生產(chǎn)線的產(chǎn)量大幅上升，而化學(xué)制品的產(chǎn)量則明顯下降。儀器生產(chǎn)涉及的材料成本較高，而勞動(dòng)力成本較低——與化學(xué)制品的成本模式正好相反。這就解釋了為何在員工工作小時(shí)數(shù)下降的情況下，銷售成本卻可能上升。

生產(chǎn)率情況又如何呢？基于制造單位的分析表明，生產(chǎn)率上升了5%。雖然產(chǎn)品組合發(fā)生了很大變化，但用制造單位來衡量的總產(chǎn)出卻上升了3%；用于產(chǎn)生這些制造單位的投入成本則下降了2%。

雖然不同工廠實(shí)行的更好成本衡量方法可能各有千秋，但以下5項(xiàng)基本原則適用于大多數(shù)工廠：

明智地對IT新技術(shù)進(jìn)行投資。將數(shù)百萬美元花費(fèi)在復(fù)雜的企業(yè)資源規(guī)劃模塊和其他類似技術(shù)上是一種錯(cuò)誤做法。利用簡單的IT技術(shù)，就可以實(shí)現(xiàn)對現(xiàn)有系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)匯編，并生成運(yùn)營業(yè)績報(bào)告。我們示例中的這家企業(yè)只花了大約兩周時(shí)間，就建立了能選取和匯編所需數(shù)據(jù)的IT系統(tǒng)。

用每日運(yùn)營財(cái)務(wù)指標(biāo)作為月度財(cái)務(wù)報(bào)告的補(bǔ)充。將在每月末計(jì)算的生產(chǎn)率指標(biāo)作為事后指標(biāo)。一旦建立了核心數(shù)據(jù)系統(tǒng)，就有可能獲得每日運(yùn)營財(cái)務(wù)指標(biāo)（如估計(jì)勞動(dòng)力成本），因此，及時(shí)做出能提高運(yùn)營績效的生產(chǎn)調(diào)整就會變得更加容易。

對培訓(xùn)投資。標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)方法在企業(yè)文化中具有根深蒂固的影響，因此，企業(yè)應(yīng)該利用“宣講團(tuán)”改變員工的思維模式。

為了推動(dòng)變革，要尋求廣泛的支持和“擁有權(quán)”。組建一個(gè)全職的快速反應(yīng)團(tuán)隊(duì)，該團(tuán)隊(duì)由來自工廠財(cái)務(wù)部門的員工領(lǐng)導(dǎo)，并有來自運(yùn)營部門和IT部門的代表參加，以幫助設(shè)計(jì)改革方案，并指導(dǎo)在整個(gè)工廠推廣應(yīng)用。

依靠關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)監(jiān)測系統(tǒng)，跟蹤業(yè)績變化情況。運(yùn)用和監(jiān)測業(yè)績報(bào)告，這些報(bào)告提供了高水平財(cái)務(wù)目標(biāo)與車間生產(chǎn)活動(dòng)的直接聯(lián)系，并有可能及時(shí)獲得揭示許多制造成本問題根本原因的洞見。

該首席執(zhí)行官將這些新的評價(jià)指標(biāo)納入了全公司的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，從而在整個(gè)組織中，縮小了實(shí)際運(yùn)營情況與財(cái)務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)的差距（請參閱附文“經(jīng)理備忘錄：將新的成本衡量方法納入企業(yè)實(shí)踐”）。對產(chǎn)品利潤率更清晰的了解，使管理層可以削減一些業(yè)績不佳的庫存單位（SKU），并將資源轉(zhuǎn)移到一些利潤率較高的產(chǎn)品上。對成本更詳盡的了解，使企業(yè)可以通過將一些生產(chǎn)轉(zhuǎn)移到其它地點(diǎn)——那里較高的產(chǎn)量將有助于消化較高的固定成本——而實(shí)現(xiàn)更高的經(jīng)濟(jì)效益。這些新的衡量方法還可以納入企業(yè)的業(yè)績監(jiān)測系統(tǒng)，工廠管理人員也開始跟蹤一些生產(chǎn)率先行指標(biāo)，如按天計(jì)算的加工中材料報(bào)廢率和勞動(dòng)力利用率。

這次經(jīng)濟(jì)衰退之后，對提高營運(yùn)效率的需求依然旺盛。但是，在許多制造企業(yè)中，財(cái)會部門與工廠之間在成本和生產(chǎn)率的衡量方法上存在差距。基于經(jīng)過改進(jìn)的數(shù)據(jù)收集和分析方法，來彌合這些差距，可以提高運(yùn)營效率，并為改進(jìn)定價(jià)和產(chǎn)品戰(zhàn)略奠定更堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

作者簡介：JonDuane是麥肯錫硅谷分公司資深董事，NazgolMoussavi是該分公司咨詢顧問，NickSanthanam是該分公司董事。

作者謹(jǐn)向?qū)Ρ疚牡男纬勺龀鲐暙I(xiàn)的麥肯錫匹茲堡分公司前職員SusanRingus致謝。