一、公司治理機(jī)制要求會(huì)計(jì)具有兩項(xiàng)重要職能

公司治理理論認(rèn)為，廣義的公司治理機(jī)制輻射兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配，在這一層中，股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)，采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)，并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)力時(shí)有權(quán)采取必要行動(dòng)；二是企業(yè)董事會(huì)及高級管理層為履行對股東的承諾，承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利，在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間進(jìn)行責(zé)權(quán)利分配。其中，第一層是股東與管理者之間的治理機(jī)制，是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的結(jié)果，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求；第二層是各級管理者之間的管理約束機(jī)制，是現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理、科學(xué)運(yùn)行的必然要求。因此，我們將第一層稱為狹義的公司治理，而將第二層稱為公司管理。

無論是公司治理還是公司管理都要求會(huì)計(jì)在其中充當(dāng)重要的角色。對公司治理而言，外部股東希望通過參閱會(huì)計(jì)信息判斷經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況，以做出理性的決策，此時(shí)會(huì)計(jì)充當(dāng)著信息提供者的角色，因此許多學(xué)者將會(huì)計(jì)定位于經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，當(dāng)前的信息系統(tǒng)論即發(fā)源于此。對公司管理而言，高層管理者希望通過會(huì)計(jì)核算來監(jiān)督下層經(jīng)營者的工作情況、企業(yè)運(yùn)作狀況等，此時(shí)會(huì)計(jì)充當(dāng)著內(nèi)部管理手段的角色，便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)理論。廣義公司治理的兩個(gè)層面對會(huì)計(jì)不同的要求決定了會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)職能：作為信息提供者必須具有反映職能；作為管理手段必須具有監(jiān)督（控制）職能。

二、對會(huì)計(jì)反映職能的再認(rèn)識

會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其反映職能是指在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上向信息使用者提供會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)資訊，其結(jié)果是會(huì)計(jì)信息的輸出，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低實(shí)質(zhì)上標(biāo)志著反映職能的效果。會(huì)計(jì)反映包括反映的內(nèi)容和反映的形式，故研究反映的質(zhì)量也應(yīng)從這二個(gè)方面著手。

會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容就是會(huì)計(jì)系統(tǒng)所確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露的關(guān)于會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一系列數(shù)據(jù)，它構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息的實(shí)體部分。關(guān)于反映內(nèi)容的質(zhì)量人們研究的較多，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在《基本會(huì)計(jì)理論說明書》中曾提出相應(yīng)的質(zhì)量要求-相關(guān)性、可驗(yàn)證性、超然性、可定量性等。其后美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第2號概念結(jié)構(gòu)公告中提出以滿足使用者需要為標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量要求，從此會(huì)計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)演變?yōu)樵u價(jià)會(huì)計(jì)反映職能質(zhì)量水平的客觀標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)過長期研究，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論普遍將相關(guān)性和可靠性作為會(huì)計(jì)反映內(nèi)容的基本質(zhì)量屬性，而且此二屬性又進(jìn)一步分解為可驗(yàn)證性、可比性、中立性、一致性等具體特征。由于會(huì)計(jì)反映是一種客觀概念，對其質(zhì)量的評價(jià)亦應(yīng)客觀和一般，所以盡管會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性之間存在一定的矛盾，但作為反映質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，我們?nèi)匀粚⒍�者同時(shí)并列提出。

會(huì)計(jì)反映的形式主要是指會(huì)計(jì)信息披露所采用的形式、程序、方法等，其質(zhì)量的高低也會(huì)影響到會(huì)計(jì)反映的整體效果。在過去的理論研究中很少對“形式”單獨(dú)討論，對“形式”的各種要求往往滲透在“內(nèi)容”的要求中。例如，及時(shí)性一方面要求會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容必須是“新鮮”的，即與現(xiàn)實(shí)或未來的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或財(cái)務(wù)狀況在時(shí)間上保持相關(guān)；另一方面又要求會(huì)計(jì)反映在形式上是快捷的，適應(yīng)于信息使用者連續(xù)決策的需要。因此，在現(xiàn)有的質(zhì)量屬性中尋找一個(gè)能夠單獨(dú)、全面評價(jià)反映形式質(zhì)量的指標(biāo)非常困難。美國證券交易委員會(huì)發(fā)布的關(guān)于ISAC核心準(zhǔn)則的聲明中提出了“透明度”一詞，用以評價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)反映形式的質(zhì)量評價(jià)中完全可以借用“透明度”作為基礎(chǔ)特征。在衡量會(huì)計(jì)反映形式的質(zhì)量時(shí)，透明度被賦予了新的含義：①反映方式和程序上的合法性、合規(guī)性；②反映的及時(shí)性、快捷性；③表述上的清晰析、準(zhǔn)確性和邏輯性；④反映的全面性、充分性和易理解性。滿足以上屬性的會(huì)計(jì)的反映形式將具有較高的透明度，其質(zhì)量水平較高。高透明度的反映形式有助于信息使用者理解會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容，從而使得會(huì)計(jì)反映的質(zhì)量在總體上得以提升。總之，從會(huì)計(jì)反映在內(nèi)容與形式兩個(gè)方面上研究會(huì)計(jì)反映的質(zhì)量特征，可以更清晰地展示質(zhì)量特征的層次，而且為提高會(huì)計(jì)反映的質(zhì)量提供了可行的途徑。

提高會(huì)計(jì)反映的質(zhì)量，其目的在于向企業(yè)的外部股東提供高效的決策參考依據(jù)。由公司治理理論可知，外部股東對企業(yè)經(jīng)營者的控制是依賴于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支持，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)又為企業(yè)高層經(jīng)營者所控制，因此必須使會(huì)計(jì)反映保持較高的真實(shí)性、可靠性，這又要依靠外部力量對會(huì)計(jì)反映施以強(qiáng)制性的硬約束。會(huì)計(jì)的反映職能逐漸從內(nèi)部控制中獨(dú)立出來，形成會(huì)計(jì)的對外職能，因此其必須接受更為嚴(yán)格的外部控制。

三、對會(huì)計(jì)控制職能的再認(rèn)識

會(huì)計(jì)作為高層經(jīng)營者管理企業(yè)各內(nèi)部機(jī)構(gòu)的重要手段，還具有對內(nèi)的職能即傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論稱的監(jiān)督職能，會(huì)計(jì)可以對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性和合理性進(jìn)行監(jiān)督、檢查，隨時(shí)糾正偏差，保證各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)按要求進(jìn)行。就此定義來看，所謂的會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)際上是會(huì)計(jì)控制職能。因?yàn)楸O(jiān)督應(yīng)當(dāng)是一種外對內(nèi)、上對下的制約或約束，而根據(jù)我國會(huì)計(jì)法的規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”即會(huì)計(jì)屬于企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，不具有嚴(yán)格意義上監(jiān)督者的資格。會(huì)計(jì)監(jiān)督只是企業(yè)內(nèi)部對自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內(nèi)部監(jiān)督，并不具有監(jiān)督經(jīng)營者的功能。所以，筆者認(rèn)為用會(huì)計(jì)控制職能代替會(huì)計(jì)監(jiān)督職能更為合適。

會(huì)計(jì)控制是根據(jù)企業(yè)科學(xué)管理的需要設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制機(jī)制，其權(quán)力來自于企業(yè)高層管理者，因此它的權(quán)限也僅是高層管理者對下屬的約束和監(jiān)督。在這一范疇中會(huì)計(jì)的控制職能是完備的，它根據(jù)自身的特殊地位和獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)計(jì)量方法實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和各內(nèi)部部門運(yùn)作的控制。就控制職能而言，將現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)定位于經(jīng)營者財(cái)務(wù)是較為恰當(dāng)?shù)摹?br />
與反映職能相比，會(huì)計(jì)控制職能本身不需要外部的強(qiáng)制性的規(guī)定，因?yàn)槿魏瓮獠恐贫榷己茈y設(shè)計(jì)出完全適合于各種企業(yè)不同性質(zhì)的內(nèi)部控制所需的會(huì)計(jì)模式。因而會(huì)計(jì)控制職能只需要遵循企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章約束，根據(jù)企業(yè)運(yùn)作模式、管理需要來設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)核算程序等。這種會(huì)計(jì)設(shè)定模式的直接結(jié)果使會(huì)計(jì)不斷的向內(nèi)部管理方向靠攏，會(huì)計(jì)制度也進(jìn)一步趨向于多元化。但是，會(huì)計(jì)不僅具有控制職能而且具有反映職能，考慮到反映職能的需要，會(huì)計(jì)不得不重新審視其自身的定位與對約束制度的選擇。為了平衡自身的兩職能，會(huì)計(jì)最終選擇了接受外部硬件的約束。

以上分析為我們制定會(huì)計(jì)制度提供了有益的指導(dǎo)：首先，現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的設(shè)計(jì)主要是針對于會(huì)計(jì)向企業(yè)外部的反映職能而進(jìn)行的，目的在于保證其反映的質(zhì)量水平。對于反映質(zhì)量問題，應(yīng)從反映內(nèi)容和反映形式兩個(gè)方面考慮，內(nèi)容上以保持相關(guān)性和可靠性為目標(biāo)，在形式上以保持高透明度為目標(biāo)。其次，制定會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)除考慮保證其反映職能的發(fā)揮外，還應(yīng)當(dāng)考慮到規(guī)則對會(huì)計(jì)控制職能的影響。具體而言，會(huì)計(jì)的控制必須適應(yīng)于企業(yè)的內(nèi)部管理需要，因而在一定程度上應(yīng)保持會(huì)計(jì)選擇的多樣性，如果會(huì)計(jì)規(guī)則的要求過于嚴(yán)格，必將限制控制職能的發(fā)揮。但是也應(yīng)認(rèn)識到，嚴(yán)格的會(huì)計(jì)規(guī)則在某種程度上也有助于規(guī)范會(huì)計(jì)控制職能。特別是在一個(gè)制度上不完善、會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，提倡統(tǒng)一性的會(huì)計(jì)制度是非常必要的。

財(cái)政監(jiān)察·王湛