摘要：

2000年12月29日，財政部正式頒布了《企業會計制度》，將資產減值由四項擴展到八項，規范了資產減值準備的計提。該項改革措施提高了企業會計信息質量，同時進一步貫徹了“謹慎性”原則。本文圍繞資產減值處理中存在的問題及應對措施展開分析。

關鍵字：企業會計制度、謹慎性、資產減值

2000年12月29日，財政部正式頒發了《企業會計制度》。將提取減值準備的范圍由原來的四項資產（應收賬款、短期投資、存貨、長期投資）擴大到八項，增加了固定資產、在建工程、無形資產、委托貸款相應減值準備的計提。

一、計提資產減值準備的必要性

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業界普遍存在著高估資產價值的現象。因此，企業通過確認資產價值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力。同時，通過確認資產減值，還可使企業減少當期應納稅款，增加自身積累，提高其抵御風險的能力。另外，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。

二、《企業會計制度》中資產減值規定存在的問題

《企業會計制度》對八項資產減值的確認、計量、披露等內容做了規定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統一的依據，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：

1、資產減值準備的計提時間未作統一規定

我國會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。然而，對于“定期”會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，使企業之間缺乏可比性。相比之下，國際資產減值準則對計提時間則作了明確說明，規定在每一個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如此規定，避免了操作的隨意性，使不同企業具有可比性。

2、資產期末計價的計量模式

正因為各項資產期末計價均采用“孰低法”，由此便產生了各種資產準備賬戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式，現歸納如下：

計量模式適用資產項目

（1）成本與市價孰低法短期投資

（2）成本與可變現凈值孰低法存貨

（3）賬面價值與可收回金額孰低法長期投資、固定資產、在建工程、無形資產

（4）委托貸款本金與可收回金額孰低法委托貸款

（5）應收款項與估計可收回款項孰低法應收賬款、其他應收款

需要說明的是：對于（1）項中的市價是指在證券市場上掛牌的交易價格。對于（2）項中的“可變現凈值”，是指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、古跡的銷售費用以及相關稅金后的金額。對于（3）、（4）項中的“可收回金額”，是指資產的銷售凈價與預期以該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。“銷售凈價”是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。

從現行的會計制度和頒布的準則內容來看，現有規定對有關資產減值計量模式缺乏統一的標準，因而可操作性差。現有準則中使用的計量基礎包括有：可變現凈值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、市價等多個標準，在實際會計工作中難以掌握與運用。

3、計提減值準備后資產的使用及處理未作明確規定

《企業會計制度》制度規定：“處置已經計提減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備。”但在實際操作時，存在如下問題，（1）計提了跌價準備的存貨結轉生產成本時，如何結轉相應的存貨跌價準備；（2）在建工程完工轉入固定資產時，在建工程減值準備如何處理；這些都直接影響著企業經營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規定。

三、資產減值準備的改進意見

針對資產減值處理的幾點不足之處，筆者提出如下看法：。

1、計量模式的統一原則

對于不同的計量模式實際上可以統一起來，就不會顯得標準多，難掌握了。筆者認為，可借鑒國際會計準則的資產減值計量標準，形成統一規定，從而有利于今后制定我國獨立的資產減值準則。但這樣做，必須要計算現金流量凈現值，估計各現金流出、流入量及貼現率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質提出了更高的要求。

2、資產計提減值準備后的使用及處置的會計處理方法

新制度僅規定，在處置已經計提減值準備的各項資產應同時結轉已計提的減值準備。但對計提減值準備后資產的結轉、攤銷、折舊的會計處理沒有明確規定。針對上述問題，本文對相應會計處理方法提出以下建議：

（1）存貨跌價準備的處理。對于已按單項計提了跌價準備的存貨在結轉生產成本時，應同時結轉相應的存貨跌價準備。這樣處理，反映了生產的實際成本，可據此考核生產部門的業績。賬務處理為借記“生產成本”、“存貨跌價準備”，貸記“原材料”等。

對于按類別或整體計提跌價準備的存貨結轉生產成本時跌價準備賬戶不作處理，待期末，一并調整入“制造費用”，再按企業成本核算辦法的規定，分配計入有關的成本核算對象，分錄為借記“存貨跌價準備”，貸“制造費用”。

（2）無形資產減值準備的處理。新企業會計制度對于無形資產減值準備的會計處理這樣規定的：當無形資產因某種原因，“已無使用價值和轉讓價值時，應當將該項無形資產的賬面價值全部轉入當期損益，借記‘管理費用’科目，貸記‘無形資產’科目”。而無形資產發生減值時，則將減值計入“營業外支出、計提的無形資產減值準備”科目。可見，對無形資產的全額減值和部分減值企業會計制度規定了兩種處理。筆者認為，無形資產攤銷，屬于無形資產均衡減值，應列作“管理費用”科目。而無形資產部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業外支出”比較妥當。這樣，可以與計提固定資產減值準備、計提在建工程減值準備的規定一致起來，并將無形資產的減值與攤銷的會計處理區分開來。

（3）長期股權投資減值準備的處理。根據企業會計制度，長期投資減值準備應記入投資收益，但有一點值得注意，在會計實務中，如果計提減值準備的長期股權投資存在資本公積準備項目時，計提的減值準備應先沖減資本公積準備項目，不足沖減的部分確認為當期投資損失，而并非全額記入投資收益。當長期投資的價值得以恢復，則應先計入投資收益，沖減以前計提數后的多余部分恢復原沖抵的資本公積準備項目。

以上是對資產減值若干問題的思索與探討。從中可以發現，我國會計制度對資產減值的規定正在向國際慣例靠攏，但仍然存在著不足。筆者建議，我國會計準則制定機構應出臺專門的資產減值準則或規范，對資產減值信息披露內容及格式進行詳細規定，把提高信息透明度作為資產減值信息披露的首要標準。同時，還需要企業的誠信程度增強，會計人員的技術水平和職業道德提高以及注冊會計師審計的完善。其他相關法律法規的修定也應跟上，以提供良好的經濟環境，促進我國會計與國際接軌。

參考文獻：

（1）郭繼宏對新企業會計制度幾種會計處理方法和探討河北財會：2001（11）

（2）李建民張華倫初探資產減值財會月刊：2001（2）

（3）陳少勇淺述《企業會計制度》的一些不足財會月刊：2001（22）