財政部2003年頒發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準(zhǔn)則的有關(guān)問題解答二》（以下簡稱《解答二》）對會計年度內(nèi)合并范圍變化時合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制原則作了規(guī)定，其中有兩點需要特別關(guān)注：首先，對合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，不調(diào)整年初數(shù)，但要對購買或出售子公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果作披露；其次，合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表按非全年法編制。本文擬分別談?wù)勥@個規(guī)定與以前規(guī)定的比較，以及在具體操作中的處理，希望能對大家編制合并報表及其附注有所借鑒。

一、合并資產(chǎn)負(fù)債表及附表的編制

1、《解答二》與以前規(guī)定的比較。由于《企業(yè)會計制度》及《合并會計報表暫行規(guī)定》均未對“合并范圍發(fā)生變化時合并資產(chǎn)負(fù)債表是否需要追溯調(diào)整”作出規(guī)定，在《解答二》出臺前，有兩個文件對此進行了規(guī)范。一是財政部1999年頒發(fā)的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定問題解答》，針對的是當(dāng)時執(zhí)行《股份有限公司會計制度》的企業(yè)；另一個是2001年證監(jiān)會頒布的《首次公開發(fā)行股票中報財務(wù)報表剝離指導(dǎo)意見》，針對的是模擬報表的編制，也就是股份有限公司成立不滿3年但按規(guī)定可以連續(xù)計算業(yè)績的公司，申報模擬的公司成立前會計期間的財務(wù)報表。

在《解答二》出臺前，一直是執(zhí)行《合并會計報表暫行規(guī)定》的規(guī)定，即合并范圍變化時，分三種情況確定是否要調(diào)整年初數(shù)：當(dāng)期一次性購買股份增加子公司的，不調(diào)整年初數(shù)；當(dāng)期增持子公司股份造成子公司增加或當(dāng)期出售子公司造成控股子公司減少的，要按變化后的合并范圍調(diào)整年初數(shù)。《首次公開發(fā)行股票申報財務(wù)報表剝離指導(dǎo)意見》則要求“報告期內(nèi)發(fā)生吸收合并或者控股合并的，應(yīng)分段編制報表”，也就是說，合并架構(gòu)發(fā)生變化，不調(diào)整變化前的報表。

《解答二》規(guī)定，對于合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制不調(diào)整年初數(shù)，這說明從執(zhí)行《解答二》開始，無論對于“實際”報表還是“模擬”報表，在合并范圍變化時，首要考慮的都是真實性。但為了兼顧可比性，《解答二》要求對購買或出售子公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果作披露。

2、編制資產(chǎn)負(fù)債表項目的會計報表附注時應(yīng)考慮的因素。當(dāng)合并范圍變化時，根據(jù)期初數(shù)不調(diào)整的原則，對于不需要披露報告期內(nèi)增減數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表項目，只須將上年合并報表該項目附注的期末數(shù)挪至本期附注的期初數(shù)即可；但對于需要披露報告期內(nèi)增減數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表項目，則須在編制該項目附注時注意以下兩點：

（1）《公司發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》（以下簡稱《15號文》）規(guī)定，需要披露報告期內(nèi)增減數(shù)的報表項目有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期待攤費用等。

（2）編制合并會計報表附注時，一般通過附注的合并底稿完成，該底稿結(jié)構(gòu)同報表合并底稿相同，只是項目要按附注披露要求更加詳細(xì)。在購買子公司導(dǎo)致合并范圍增加時，取得的該子公司收購日至年末的某報表項目（如固定資產(chǎn)）增減變動明細(xì)表時，由于其期初未在合并范圍且期初數(shù)不調(diào)整，故需將其期初數(shù)調(diào)至本期增加數(shù)中；在出售子公司導(dǎo)致合并范圍減少時，取得的該子公司年初至出售日的某報表項目（如固定資產(chǎn)）增減變動明細(xì)表時，由于其期末已不在合并范圍，故需將其調(diào)至本期減少數(shù)中。

3、編制資產(chǎn)負(fù)債表附表時應(yīng)考慮的因素。對于資產(chǎn)負(fù)債表的三張附表（應(yīng)交增值稅明細(xì)表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、股東權(quán)益增減變動明細(xì)表），《企業(yè)會計制度》未規(guī)定是按母公司數(shù)還是合并數(shù)填報，若按母公司數(shù)填報，合并范圍發(fā)生變更無影響，但若是按合并數(shù)編制，則需要注意以下兩點：

（1）對“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”的合并底稿，應(yīng)按上述資產(chǎn)負(fù)債表項目（需要披露增減數(shù)的項目）附注編制過程對導(dǎo)致合并范圍變化的子公司明細(xì)表年初或年末數(shù)進行調(diào)整。

（2）對于“股東權(quán)益增減變動明細(xì)表”雖然子公司股東權(quán)益項目已經(jīng)全部被抵銷，但母公司應(yīng)對已經(jīng)抵銷的子公司盈余公積補提，因為子公司當(dāng)期計提盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并利潤分配表中予以反映和揭示。

二、合并范圍發(fā)生變化時合并利潤及利潤分配表的編制

1、《解答二》出臺前的編制方法。對子公司利潤表的合并過程，實質(zhì)上是將母公司投資收益“還原”為利潤表原始項目減少數(shù)股東收益的過程。在《解答二》出臺前，對于購買子公司增加合并范圍時，對合并利潤表的編制有兩種方法：一是全年法，即將子公司全年利潤表納入合并范圍，在合并的同時扣除購買日前該子公司利潤（作為單獨的合并利潤表項目在凈利潤前列示），其抵銷分錄的平衡公式為：“母公司投資收益=子公司全年凈利潤-全年少數(shù)股東收益-子公司在購買日前已由母公司享有的利潤”。二是非全年法，即只將購買日至年末的利潤表納入合并范圍，其抵銷分錄的平衡公式為：“母公司投資收益=購買日至年末子公司利潤-購買日至年末少數(shù)股東收益”。

2、非全年法與全年法的比較。兩種方法所編制的合并報表的凈利潤結(jié)果一致，但全年法與非全年法相比，各利潤表項目及少數(shù)股東收益、子公司購買前損益項目的金額同時增加，因此能夠在表內(nèi)提供應(yīng)歸屬于母公司但母公司未確認(rèn)投資收益的子公司利潤（也就是未滿足股權(quán)購買日的條件之前、但根據(jù)收購協(xié)議已由母公司享有的子公司利潤，也可以稱作“表外收益”，這部分利潤一般由母公司作增減股權(quán)投資差額或股權(quán)投資準(zhǔn)備處理），但由于其會虛增收入、成本，因此，《解答二》規(guī)定了只能采用非全年法編制。

《解答二》提出“應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表”，這意味著：（1）會計年度內(nèi)購買子公司，應(yīng)采用非全年法核算，從執(zhí)行這個解答開始，合并利潤表將不應(yīng)再有“子公司購前損益”項目；（2）在會計年度內(nèi)增持子公司股份達到控制程度，合并抵銷時，只對增持股份后的投資收益進行還原，增持前的投資收益在合并報表中仍列示在“投資收益”項目中。同時，只對增持股份購買日后發(fā)生的與該子公司的交易，才視作內(nèi)部交易進行抵銷。

3、編制合并利潤分配表在合并范圍變化時，對子公司盈余公積的補提。《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定，對子公司的盈余公積抵銷后，需按其母公司的投資比例補提回來。

對于當(dāng)年出售子公司時，其上年數(shù)已補提的盈余公積，由于年末無須再補提，故編制完常規(guī)抵銷分錄后，合并利潤分配表的“期初未分配利潤”項目便與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”期初數(shù)不等（因為資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)不調(diào)整），差額就是上年已補提的該出售子公司的盈余公積。同樣，對于當(dāng)年購買子公司時，上年未對其期初盈余公積補提，編制完常規(guī)抵銷分錄后，合并利潤分配表的“期初未分配利潤”項目便與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”期初數(shù)不等，差額就是上年未補提的該購買子公司的盈余公積。

對于以上兩個問題有兩種處理方法：一是在合并利潤分配表的“期初未分配利潤”下作“其他轉(zhuǎn)入”調(diào)整；二是報表不調(diào)整該差額，只在會計報表附注的“未分配利潤”解釋差額原因，也就是合并利潤分配表的“期初未分配利潤”項目與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”期初數(shù)不相等的原因。

三、合并范圍發(fā)生變化時合并現(xiàn)金流量表的編制

合并范圍變化時，合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)無須作調(diào)整，故對于當(dāng)年購買的子公司，在合并現(xiàn)金流量表底稿中期初貨幣資金為零，第一筆現(xiàn)金流量是子公司收購日已存現(xiàn)金；對于當(dāng)年出售的子公司，在合并現(xiàn)金流量表底稿中期末貨幣資金為零，最后一筆現(xiàn)金流量是子公司出售日已存現(xiàn)金。上述兩項現(xiàn)金流量可分別先計人“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，再與購買或者出售價款抵銷。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，購買子公司支付的現(xiàn)金應(yīng)扣除子公司收購日已存現(xiàn)金，出售子公司收到的現(xiàn)金應(yīng)扣除子公司出售日已存現(xiàn)金。吳承剛